Obowiązek wystawiania informacji PIT-8C w przypadku transakcji zagranicznych

Wiadomość o tym, że jeden z bardziej znanych domów maklerskich nie zamierza w tym roku wystawić informacji PIT-8C w zakresie odnoszącym się transakcji zagranicznych, wywołała spore zamieszanie wśród klientów, a zapewne również wśród ogółu instytucji finansowych.

Abstrahując od momentu, w jakim ta informacja dotarła do podatników (początek roku, niedługo przed ostatecznym, ustawowym terminem dostarczenia informacji klientom), wątpliwości budzi fakt, że obowiązek nie został zakwestionowany w całości (choć literalnie przepisy bardziej wskazują właśnie na to), lecz częściowo i w oparciu o jedną interpretację organu podatkowego. Złamano w ten sposób ustalony od lat wzorzec postępowania, w pierwszej kolejności szkodząc inwestorom, a w drugiej kolejności – co paradoksalne – utrudniając działania fiskusa.

Wprowadzenie do stanu prawnego

Obowiązek wystawiania informacji PIT-8C (tj. informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych) należy wywodzić z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą PIT, która stanowi, że m.in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz odpowiedniemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek ten nie jest zdefiniowany precyzyjnie, wyłącznie jednak w zakresie podmiotowym, w wymienionym przepisie bowiem nie wskazano szczegółowo, które jednostki (np. banki, domy maklerskie, instytucje finansowe, podmioty pośredniczące w transakcjach, podmioty prowadzące rachunki, podmioty, za których pośrednictwem podatnik osiąga przychody) są zobowiązane do wystawiania informacji. W zakresie przedmiotowym oczywiste jest, że informacja ma zawierać dane o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 wymienionej ustawy, choć błędem legislacyjnym jest odwołanie się do określenia „dochód" (informacja może zawierać również dane o stracie, jeśli koszty uzyskania przewyższają dochód), jak również błędem jest naruszenie w samej informacji delegacji ustawowej i zawarcie w niej danych o przychodach wątpliwych z punktu widzenia obowiązku opodatkowania*.

Mimo tych ewidentnych mankamentów prawnych istniejących w zasadzie od początku funkcjonowania tzw. podatku giełdowego, obowiązek wystawiania informacji PIT-8C jest przyjmowany przez uczestników rynku kapitałowego bez kwestionowania jego zasadniczej treści. Uznaje się – głównie przywołując podnoszone podczas procesu legislacyjnego w 2003 r. przesłanki – że bez prawidłowego wykonywania tego obowiązku przez instytucje finansowe – uczestników rynku kapitałowego – nie jest możliwe praktyczne opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia i realizacji instrumentów finansowych. Do tej pory obowiązek ten nie został zakwestionowany w orzecznictwie sądowym, zarówno w sprawach rozpatrywanych na skutek zaskarżania interpretacji organów podatkowych, jak i w nielicznych sprawach cywilnych, kończących spory między instytucjami finansowymi, a ich klientami, choć sądy zauważają w swych wyrokach, że art. 39 ust. 3 ustawy PIT nie precyzuje kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej informacji (patrz np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r.; sygn. III SA/Wa 3176/17).

Zakres danych w informacji

Ogólnie wspomniałem powyżej, jaki jest zakres danych, które wystawca zobowiązany jest uwzględnić w informacji PIT-8C. Pomijając wątpliwości dotyczące części E (oznaczenie według wzoru informacji w wersji nr 10), nie kwestionowano do tej pory, że informacja powinna zawierać w części D wszelkie wartości odnoszące się do przychodów osiąganych przez podatnika i kosztów ich uzyskania, niezbędnych dla ustalenia dochodu (straty) opisanego w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęło się również w praktyce, iż wystawca informacji PIT-8C może „poinformować" w niej jedynie o tych przychodach oraz – w szczególności – kosztach, które zna w momencie wystawienia dokumentu. Dlatego mimo pozorności „kompletności" danych w informacji PIT-8C nie we wszystkich przypadkach informuje ona o całkowitym dochodzie (stracie) osiągniętym przez podatnika, lecz jedynie o dochodzie (stracie) wstępnie wyliczonym, który może być modyfikowany przez podatnika na etapie sporządzania deklaracji podatkowej (PIT-38), głównie poprzez uzupełnienie kosztów uzyskania przychodów.

Redakcja przywołanego w informacji art. 30b ust. 2 ustawy PIT nie budzi szczególnych wątpliwości. Po pierwsze, przepis ten odnosi się do ogólnego zakresu opodatkowania, opisanego w art. 30b ust. 1, bo to ten ostatni przepis jest normą podstawową wyznaczającą obowiązek i stawkę podatku. Ustęp pierwszy artykułu 30b nakłada 19-proc. podatek na całość dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Po drugie, ustęp drugi określa bardziej szczegółowo sposób wyliczania sześciu podkategorii dochodu opisanego w ustępie pierwszym, odsyłając do szczegółowych norm ustalających zarówno wartości przychodowe, jak i kosztowe.

Można powiedzieć, że ustęp drugi art. 30b, tworzy pewien format techniczny ujęcia danych w samej informacji PIT-8C (patrz układ części D), choć nie oddaje w pełni redakcji samego przepisu. Formalnie jednak, to ustęp pierwszy z art. 30b definiuje zakres przychodu do opodatkowania. I tu dochodzimy do sedna konstrukcji przepisu, w kontekście poruszonego problemu: czy informacja ma zawierać wszystkie przychody i koszty, także te osiągnięte i poniesione za granicą? Odpowiedź wydaje się oczywista – wskazują na to zarówno ogólne przepisy ustawy, jak i szczegółowe regulacje zawarte w samym art. 30b.

Niemniej jednak, z uwagi na określone uwarunkowania praktyczne (w tym wymagania, jakie da się nałożyć na systemy informatyczne służące do przetwarzania danych podatkowych i generowania samej informacji) można przyjąć, że wystawca informacji PIT-8C nie jest zobowiązany do ustalenia finalnego dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy PIT (a więc dochodu podlegającego opodatkowaniu), a jedynie dochodu wyliczonego z najwyższą, obiektywnie możliwą do osiągnięcia starannością, wymaganą w celu spełnienia oczekiwań podatnika-klienta, w odniesieniu do posiadanych przez wystawcę danych.

Nieograniczony obowiązek podatkowy a PIT-8C

Jak już powyżej stwierdziłem opodatkowaniu – na podstawie art. 30b ust. 1 (i ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega całkowity dochód z odpłatnego zbycia lub realizacji instrumentów finansowych. Podatek pobiera się – na co wskazuje wyraźnie art. 30b ust. 5a – od połączonych dochodów, zarówno osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą. Na konieczność pobrania podatku od połączonych dochodów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, wskazują także:

¶ ogólna konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 ustawy PIT,

¶ szczegółowa konstrukcja wyłączeń, opisana zarówno w ustawie, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które traktować należy jako wyjątki od zasady łączenia dochodów, możliwe do zastosowania, jedynie po spełnieniu warunków, które nie mogą być ostatecznie znane wystawcy informacji PIT-8C.

Zwrócić należy uwagę również na to, że informacja PIT-8C jest przeznaczona nie tylko dla polskich rezydentów podatkowych, ale również dla osób, które mogą podlegać rezydencji podatkowej w innym kraju. W tym zakresie sprawa jest bardziej złożona, z uwagi na niewielką przydatność merytoryczną danych liczbowych zawartych w informacji dla celów rozliczenia zagranicznego, jednak obowiązek przesyłania PIT-8C do urzędu skarbowego właściwego dla opodatkowania osób zagranicznych (nierezydentów), ma szczególne znaczenie dla kontroli rozliczeń i ewentualnej wymiany danych pomiędzy organami podatkowymi Polski i krajów, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych też powodów nie można zakładać, że informacja PIT-8C może pomijać niektóre dane tylko dlatego, że mogą być one przydatne wyłącznie dla organów fiskalnych innego państwa, czy to w zakresie transakcji zawieranych w Polsce, czy za granicą.

Brak jest więc przesłanek, zarówno prawnych, jak i praktycznych, które nie nakazywałyby łączenia dochodów krajowych i zagranicznych w jednej informacji PIT-8C. Zarówno z punktu widzenia podatnika, który wykorzystuje informację na potrzeby złożenia jednej, właściwej deklaracji rocznej, jak i z punktu widzenia organów kontrolnych, logiczne jest ujmowanie sumy przychodów i kosztów podatkowych w jednym dokumencie.

Kontrowersyjna interpretacja podatkowa

Opisywane we wstępie złamanie dotychczasowej praktyki instytucji finansowych przez jednego z brokerów, może być wynikiem wydania w 2019 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Piszę w tym miejscu „może", ponieważ do tej pory nie znalazłem informacji potwierdzającej, że to właśnie interpretacja z 2019 r. została w praktyce zastosowana w 2022 r.**. Jedynie co mogłem zrobić, to porównać fragmenty cytowane przez brokera w jego wyjaśnieniach z treścią pisma z 22 lipca 2019 r. dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.32.2019.6.AK1) i stwierdzić, że pokrywają się one w sposób świadczący o tym, że właśnie o tę interpretację chodzi.

Zasadniczą kwestią podniesioną we wniosku o interpretację było pytanie: czy w związku z wypłatą świadczeń polskim rezydentom podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji spółek notowanych na zagranicznych giełdach papierów wartościowych, zarówno w krajach UE, jak i poza UE) osobom fizycznym nabywającym akcje spółek zagranicznych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, na spółce ciążą obowiązki płatnika oraz obowiązki sporządzenia i przesłania klientom informacji, o których mowa w art. 39 ust. 3, tj. obowiązek wystawienia osobom fizycznym (...) informacji indywidualnej PIT-8C?

Co symptomatyczne, wnioskodawca, zadając tak sformułowane pytanie, pozytywnie odniósł się w swoim stanowisku do obowiązku wystawiania PIT-8C dla całości dochodów osiąganych za jego pośrednictwem przez klientów, a negatywnie do ewentualnego pełnienia funkcji płatnika. Mimo to organ podatkowy zanegował jego stanowisko pozytywne, nie potwierdził negatywnego i wydał interpretację, która podważa dotychczasową praktykę postępowania oraz przedstawioną powyżej interpretację prawną.

W omawianej interpretacji organ podatkowy popełnił trzy dwa podstawowe błędy.

Po pierwsze, nie dokonał jakiejkolwiek wykładni przepisów będących podstawą wystawiania informacji PIT-8C, w tym w szczególności nie odniósł się do treści art. 30b ust. 1, ust. 2 i ust. 5a, które – czytane łącznie – wyraźnie wskazują na to, że dochody krajowe i zagraniczne podlegają łącznemu opodatkowaniu w świetle ustawy PIT. Skoro tak i skoro informacja PIT-8C dotyczy dochodu opodatkowanego na podstawie art. 30b, nie wskazano w interpretacji żadnej podstawy prawnej do wyłączenia dochodów zagranicznych z obowiązku informacyjnego.

Po drugie, organ podatkowy stwierdził, że: „Wypłata świadczenia (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – akcji spółek notowanych na zagranicznych giełdach – przyp. R.M.) za pośrednictwem wnioskodawcy nie powoduje, że miejscem powstania przychodu jest Polska". To zdanie jest oczywiście prawdziwe, jednak zupełnie bez znaczenia w kontekście opisywanego problemu, albowiem to nie miejsce powstania przychodu jest istotne z punktu widzenia art. 30b ustawy PIT (a co więcej, z punktu widzenia istoty nieograniczonego obowiązku podatkowego polskiego rezydenta), ale miejsce ewentualnego opodatkowania. Ponieważ oczywiste jest, ze we wniosku broker zadawał pytanie o informacje wystawiane rezydentom polskim, stwierdzenie organu nie stanowi żadnego argumentu dla odrzucenia stanowiska wnioskodawcy.

Wreszcie po trzecie, organ podatkowy stwierdził, że broker nie pełni obowiązków płatnika, a jak wiadomo informacja PIT-8C nie jest informacją wystawianą przez płatnika, albowiem nie zawiera ona danych o pobranym podatku (lub zaliczkach na podatek), a jedynie informację niezbędną podatnikowi do sporządzenia zeznania i samodzielnego wyliczenia podatku.

W podsumowaniu można powiedzieć, że dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie dokonał żadnej interpretacji przepisów, bowiem co prawda wymienił i przytoczył kilka, ale nie powiązał merytorycznie ich treści w kontekście obowiązku wystawiania PIT-8C, odrzucając zaś całkiem spójne stanowisko wnioskodawcy (uargumentowane), przeszedł niejako „obok" praktyki rynkowej, która w końcu oparta jest na pewnym utrwalonym rozumieniu przepisów. Jeśli jest ono błędne, zadaniem organu podatkowego jest precyzyjnie wyjaśnić dlaczego.

Wnioski

W mojej ocenie zachowanie brokera, który w lutym zaprzestał podawania w informacji PIT-8C za 2021 r. danych o transakcjach (przychodach i kosztach) zagranicznych, jest zupełnie niezrozumiałe i nie znajduje uzasadnienia. Do tego wszystkiego bardzo utrudnia rozliczenie, bowiem wyłączenie dochodów zagranicznych z PIT-8C zmienia sposób sporządzania zeznania PIT-38. Oczywiście interpretacja dokonywana przez organ podatkowy może być pewną przesłanką do wyboru postępowania, w tej sprawie jednak wystawcy PIT-8C nie grożą ani żadne sankcje karnoskarbowe, ani odsetki, ani tym bardziej konsekwencje w relacjach z klientem, jeśli postępowałby według praktyki przyjętej przez inne instytucje finansowe. Ta zaś broni się w świetle argumentów prawnych przedstawionych powyżej, choć mankamenty regulacji prawnych opisywanych przeze mnie są oczywiste. No i powtórzę jeszcze raz: interpretacja przyjęta przez dom maklerski i organ dokonujący interpretacji (jeśli miałaby się przyjąć) godzi w cały system rozliczania podatku od dochodów kapitałowych, tworząc lukę w możliwościach kontroli podatników oraz problemy w sporządzaniu ich zeznań podatkowych, szczególnie w trybie elektronicznym (e-PIT).

Autor jest prawnikiem, był doradcą podatkowym i współpracował z Izbą Domów Maklerskich na przełomie lat 2003 i 2004 we wdrażaniu tzw. podatku giełdowego. Przez ponad 15 lat zajmował się praktyczną i teoretyczną stroną procesu wystawiania informacji PIT-8C.

* W części E wystawca PIT-8C ma obowiązek wskazać przychody (bez kosztów, co jest również niewłaściwe z punktu widzenia końcowego opodatkowania) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw z nich wynikających, tylko co do których nie jest w stanie określić czy podlegają opodatkowaniu, czy nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (DzU, poz. 1956, z późn. zm.).

** W materiale zawartym na stronie Stowarzyszenia Inwestorów Indywidualnych (https://www.sii.org.pl/15115/aktualnosci/aktualnosci/aktualizacja-xtb-zabiera-glos-w-sprawie-pit8c-broker-uspokaja-inwestorow.html) broker nie odpowiada na pytanie: „Kiedy otrzymaliście państwo interpretację dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej?"