Konsekwencje Polskiego Ładu

Polski Ład wprowadził liczne zmiany w zakresie opodatkowania spółek. Które są ważne dla spółek giełdowych?

Wskazane są najważniejsze zmiany, które weszły w życie 1 stycznia 2022 roku1). Ponadto sygnalizujemy kolejne wynikające z ogłoszonego projektu zmian2).

Koszty finansowania dłużnego – nowy sposób ustalania limitu

Od 1 stycznia podatnicy zobowiązani są do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na finansowanie dłużne3) w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA4) albo 3 mln PLN, w zależności od tego, która z kwot jest wyższa.

W praktyce, zmiany te oznaczają, że nie będzie możliwe zsumowanie kwoty stanowiącej 30 proc. EBITDA oraz progu ustawowego w wysokości 3 000 000 zł w celu ustalenia limitu.

Ograniczenia w rozliczaniu kosztów finansowania transakcji kapitałowych

Wprowadzono zakaz rozliczania podatkowego kosztów finansowania dłużnego zaciągniętego od podmiotów powiązanych, przeznaczonego na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, nabycie ogółu praw i obowiązków, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup własnych udziałów w celu umorzenia. Definicja transakcji kapitałowych jest nieprecyzyjna, i nie wiadomo czy obejmuje inne instrumenty kapitałowe. Podważa to sens istnienia grupowych centrów finansowych, w tych branżach, w których w grupie kapitałowej jeden podmiot został wyznaczony do pozyskiwania finansowania i redystrybucji kapitału – stąd podatnicy mogą preferować pozyskiwanie finansowania na tego rodzaju przedsięwzięcia z zewnątrz.

Ostatecznie ustawodawca zamierza wprowadzić dwa wyjątki od tej zasady, które pozwalają rozliczyć podatkowo koszty finansowania dłużnego udzielone na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w takich podmiotach, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji) w przypadku, gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy począwszy od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji). Drugim wyjątkiem są koszty finansowania dłużnego pochodzące od banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, która ma siedzibę w państwie UE lub EOG. Proponowane łagodzą skutki ostatniej nowelizacji, lecz w dalszym ciągu trudno zrozumieć, dlaczego te ograniczenia zostały wprowadzone.

Podatek od przerzucanych dochodów

Uzasadniając to postulatem uszczelnienia polskiego systemu podatkowego, ustawodawca zdecydował się wprowadzić nowe rozwiązanie podatkowe, czyli 19-proc. podatek od przerzucanych dochodów. Przerzuconymi dochodami są koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, jeżeli:

¶ stawka CIT, który podmiot powiązany faktycznie zapłacił w państwie swoje siedziby jest niższa niż 14,25 proc., oraz

¶ koszty te stanowiły co najmniej 50 proc. przychodów podmiotu powiązanego, oraz

¶ koszty te stanowią co najmniej 3 proc. kosztów uzyskania przychodów polskiego podatnika, oraz

¶ podmiot powiązany przekazał co najmniej 10 proc. otrzymanych płatności do innego podmiotu, zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów podatkowych, lub wypłacił w formie dystrybucji zysku.

Regulacja ta może obejmować nie tylko spółki zagraniczne, ale także polskie spółki będące podatnikami 9 proc. CIT. Do kosztów, generujących podatek od przerzucanych dochodów, zalicza się:

¶ koszty usług niematerialnych (doradcze, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancje i poręczenia oraz usługi o podobnym charakterze),

¶ opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych wartość niematerialnych i prawnych,

¶ przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika,

¶ koszty finansowania dłużnego (w tym kary i opłaty za opóźnienia),

¶ wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów.

W ustawie przewidziano pewne wyłączenia – na przykład, jeżeli podmiot powiązany prowadzi tzw. istotną rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa należącego do UE lub EOG i jego dochód jest tam opodatkowany w całości, to omawiana regulacja nie będzie miała zastosowania. Z wyłączenia tego nie mogą skorzystać podmioty z innych państw – przykładowo z W. Brytanii, USA, Szwajcarii. W praktyce niezbędne jest zebranie dokumentacji potwierdzającej, że konkretna spółka w grupie faktycznie prowadzi działalność poprzez posiadany lokal, wykwalifikowany personel oraz odpowiednie wyposażenie.

Nowe zasady amortyzacji nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych

Rozszerzono katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji i wyłączono od 2023 r. budynki i lokale mieszkalne.

Niestety, wprowadzone Polskim Ładem regulacje po raz kolejny w istotny sposób uderzają w branżę nieruchomościową. Kolejnym tego przykładem jest powiązanie wysokości odpisów amortyzacyjnych z wysokością odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków, dokonywanymi zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wprowadzony limit został nałożony na spółki nieruchomościowe, zastosowanie znajdzie przede wszystkim do budynków. Podatnicy mogą być zainteresowani zmianami w swojej polityce rachunkowości poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wcześniej uznawanych za inwestycje, co jest możliwe na gruncie ustawy o rachunkowości.

Zmiany dotyczące tworzenia oraz funkcjonowania podatkowych grup kapitało wych (PGK)

Wprowadzone zmiany, dotyczące zasad tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych (PGK), mogą przyczynić się do popularyzacji tej formy. Jedną z istotnych zmian było zniesienie wymogu wykazania poziomu rentowności na poziomie co najmniej 2 proc. za każdy rok podatkowy PGK. Nie wszystkie zmiany poprawiły pozycję podatników, a niekiedy nawet pogorszyły, jak w przypadku rozliczania strat podatkowych spółek tworzących PGK wskazanych przed utworzeniem PGK.

Polski Ład wprowadza nową formę reorganizacji PGK. Dotychczas, proces najczęściej polegał na przejęciu jednej spółki tworzącej PGK przez inną spółkę z grupy. Teraz możliwe będzie zawiązanie przez spółki tworzące PGK nowej spółki oraz podział spółki zależnej przez zawiązanie nowej spółki lub nowych spółek zależnych, które staną się członkami PGK.

Proces zawiązywania, a także możliwości przedłużania istnienia PGK, został uproszczony. Zniesiono niektóre wymogi o charakterze formalnym. Obniżono przeciętny kapitał zakładowy dla spółek będących członkami PGK z 500 000 zł do 250 000 zł. Zawarcie umowy PGK może nastąpić w formie pisemnej, a nie, jak dotychczas, w formie notarialnej.

Nowe warunki neutralności podatkowej przy czynnościach reorganizacyjnych, w tym mających charakter transgraniczny.

Wśród najistotniejszych zmian należy wskazać ograniczenie neutralności podatkowej czynności reorganizacyjnych, czyli połączeń, podziałów czy aportów (wymiany udziałów), jedynie do pierwszej czynności tego rodzaju. Co więcej, w przypadku braku kontynuacji wyceny dla celów podatkowych, przejmowanych składników majątkowych lub obejmowanych udziałów transakcje te będą podlegały opodatkowaniu. Jeśli pojawią się różnice w wartości rynkowej wnoszonego majątku oraz obejmowanych udziałów lub akcji, to taka operacja wymiany udziałów również będzie miała swoje konsekwencje podatkowe. Wiele zmian w zasadach opodatkowania dotyczących połączeń, podziałów czy w zakresie wymiany udziałów należy oceniać negatywnie, gdyż wprowadzono nowe warunki dla neutralności ww. zdarzeń. Ponadto terminologia tych przepisów jest niespójna z dotychczasowymi regulacjami. Są również wątpliwości co do zgodności tych zmian z przepisami unijnymi. Ministerstwo Finansów zapowiedziało zmiany w zakresie reorganizacji i amortyzacji, jednakże ogłoszony projekt zmian jeszcze nie zawiera nowych propozycji.

Minimalny podatek dochodowy

Polski Ład, wprowadzając do polskiego obrotu prawnego minimalny podatek dochodowy, rozpętał burzę w środowisku biznesowym. Ostatecznie nowy projekt nowelizacji ustawy o CIT zwalnia z obowiązku płacenia tego podatku do 31.12.2023 r. Jest to odpowiedź na obecny klimat polityczno-gospodarczy.

Podatek u źródła od 2022 r.

W ramach Polskiego Ładu przyjęte zostały finalnie przepisy dotyczące podatku u źródła w systemie zapłaty i zwrotu. Generalnym założeniem jest pobranie podatku u źródła od dywidend, odsetek i należności licencyjnych płatnych do podmiotów powiązanych przekraczających 2 mln zł rocznie na rzecz danego podmiotu od nadwyżki ponad tę kwotę. W specjalnej procedurze można ubiegać się o zwrot podatku. Termin na zwrot wynosi sześć miesięcy.

Wypłata dokonywana do podmiotu spoza grupy, nawet jeżeli ma charakter pasywny (odsetki czy opłaty licencyjne), nie będzie objęta nowymi regulacjami. Regulacje nie dotyczą również płatności za usługi niematerialne. W tym zakresie wymagana jest należyta staranność w weryfikacji siedziby kontrahenta i stawki podatku. Obowiązek poboru podatku nie obejmuje również dywidend płatnych do polskich spółek.

Istnieją dwie opcje odstąpienia od stosowania reżimu zapłaty i zwrotu. Pierwsza z nich dotyczy złożenia przez płatnika specjalnego oświadczenia. Zawiera ona deklarację spełnienia wszystkich warunków do zastosowania stawki niższej niż podstawowa, statusu odbiorcy płatności jako jej rzeczywistego właściciela oraz zachowania należytej staranności przez płatnika. Zmniejszono sankcje karne za złożenie nieprawdziwego oświadczenia. Drugą możliwością jest uzyskanie urzędowej opinii o stosowaniu preferencji. Opinia, wydawana w terminie sześciu miesięcy, obejmuje płatności dokonane po jej otrzymaniu i jest ważna przez trzy lata, zakładając, że stan faktyczny wskazany w tej opinii pozostanie taki sam.

Polska spółka holdingowa

Wprowadzona możliwość zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu ze zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej dla tzw. spółki holdingowej jest zmianą pozytywną i dawno przez przedsiębiorców wyczekiwaną. Konieczne jest posiadanie co najmniej 10 proc. udziałów przez rok, jednocześnie wówczas 95 proc. otrzymanych dywidend jest zwolnionych z CIT, a 5 proc. podlega 19-proc. CIT. Spółka holdingowa zobowiązana jest do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i nie może wchodzić w skład PGK. Kolejnym warunkiem jest zakaz posiadania udziałów czy akcji (bezpośrednio lub pośrednio) przez udziałowca (akcjonariusza) mającego zarząd lub siedzibę w jednym z krajów uznawanych za raj podatkowy lub tzw. terytorium nietraktatowe. Zatem nawet niewielki udział w akcjonariacie podmiotów niewiadomego pochodzenia może zniweczyć skorzystanie z reżimu holdingowego.

Ograniczenia dotyczą również spółek zależnych – nie mogą one posiadać więcej niż 5 proc. udziałów (akcji) w kapitale innej spółki. Tak samo jak spółka holdingowa nie może tworzyć PGK ani korzystać ze zwolnień w ramach SSE, nie może też posiadać tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub praw o podobnym charakterze. Zwolnienie nie ma również zastosowania, jeśli co najmniej 50 proc. wartości aktywów zbywanej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone w Polsce.

Nowy projekt częściowo odpowiada na powyższe kwestie. Rozszerzone będą formy prawne, w których może działać spółka, aby uzyskać status spółki holdingowej, o prostą spółkę akcyjną. Z definicji spółki zależnej planuje się uchylić wymóg niekorzystania ze zwolnień strefowych (zakaz zostaje dla spółki holdingowej). Jednakże nie wszystkie zmiany mają charakter pozytywny. Wprowadzony będzie nowy obowiązek posiadania udziałów/akcji nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji). Oznacza to wydłużenie tego terminu o rok. Spółki zależne będą mogły posiadać więcej niż 5 proc. udziałów w innych spółkach.

Podsumowując omawiane zmiany, można powiedzieć, że wprowadziły niemalże rewolucję do przepisów CIT. Wiele regulacji jest niespójnych lub niekorzystnych dla podatników. Na tym tle wprowadzenie zasad dotyczących spółki holdingowej wydaje się jedyną pozytywną zmianą.

1) Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest jeden z filarów rządowego zwanego Polskim Ładem.

2) Projekt z 25 sierpnia 2022 r. dotyczący ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 2544). Należy każdorazowo sprawdzać, które ze zmian wejdą w życie wstecz – od 2022 r., a które później.

3) Odsetki, ale również wszelkiego rodzaju prowizje, opłaty, kary, odsetki skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego czy koszty zabezpieczenia zobowiązań, jak np. koszty pochodnych instrumentów finansowych.

4) ang. Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization.