Zakres audytu danych ESG

Jaki zakres danych ESG podlega audytowi obecnie?

Obecnie dane ESG nie podlegają obowiązkowemu audytowi. Jeśli firma zdecyduje się opublikować raport niefinansowy razem z raportowaniem rocznym, wówczas biegły rewident odpowiadający za badanie sprawozdania finansowego podlega obowiązkom wynikającym z Krajowego Standardu Badania 720 (KSB 720) – obowiązki biegłego rewidenta dotyczące innych informacji. To jest dokładnie ten sam standard, który określa obowiązki biegłego w zakresie m.in. sprawozdania z działalności.

Zgodnie z tym standardem audytor powinien przeczytać takie sprawozdanie niefinansowe, aby rozpatrzyć, czy występują ewentualne niespójności pomiędzy tym dokumentem a sprawozdaniem finansowym. Ponadto audytor porównuje wybrane kwoty lub inne pozycje w informacjach niefinansowych ze sprawozdaniem finansowym.

W zakresie taksonomii będzie to chociażby porównanie mianownika wskaźnika obrotu czy mianownika wskaźnika nakładów inwestycyjnych z odpowiednimi pozycjami sprawozdania finansowego, tj. przychodami netto ze sprzedaży czy zwiększeniem środków trwałych i wartości niematerialnych. Jednocześnie audytor powinien po przeczytaniu takiego sprawozdania niefinansowego zastanowić się, czy nie ma w nim informacji sprzecznych z tymi, które nie są ujęte w sprawozdaniu finansowym, ale które biegły rewident nabył w trakcie badania sprawozdania finansowego.

Kolejną kwestią, która wynika ze standardu KSB 720, jest to, że audytor ma pozostać wyczulony na przesłanki wskazujące, iż informacje niefinansowe niepowiązane ze sprawozdaniem finansowym lub wiedzą biegłego rewidenta, uzyskaną podczas badania, wydają się być istotnie zniekształcone. Przykładem może być tutaj informacja o niespełnieniu lub brak informacji o spełnieniu minimalnych gwarancji przy jednoczesnym raportowaniu działalności zrównoważonej środowiskowo.

Należy podkreślić, że obowiązki biegłego rewidenta wynikające ze standardu KSB 720 nie są usługą atestacyjną, a tym samym nie dają jakiegokolwiek zapewnienia o prawidłowości sporządzenia informacji niefinansowej. Nie wyklucza to jednak sytuacji, w której biegły rewident wykryje istotną niespójność pomiędzy raportowaniem niefinansowym a sprawozdaniem finansowym, która to niespójność – jeśli nie zostanie skorygowana – będzie prowadzić do modyfikacji opinii w sprawozdaniu z badania.

Ponadto aktualnie spółki mogą poddać sprawozdania niefinansowe nieobowiązkowej weryfikacji przez biegłego rewidenta. Audytor taką usługę może wykonać zgodnie z Krajowym Standardem Usług Atestacyjnych 3000 – usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych danych finansowych. Taka weryfikacja będzie już dawać zapewnienie co do prawidłowości raportu – bądź w ograniczonym zakresie (limited assurance) lub dając racjonalną pewność (reasonable asssurance).

Na ile się to zmieni od przyszłego roku?

Powstał już projekt Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych Zrównoważonego Rozwoju (International Standard on Sustainable Assurance – ISSA 5000), który może już obowiązywać dla pierwszych weryfikacji raportowań zrównoważonego rozwoju za rok 2024. Przypomnijmy, że dla sprawozdań za 2024 rok obowiązkowej weryfikacji będą podlegać sprawozdania jednostek, które już teraz podlegają dyrektywie NFRD lub spełnią te warunki do roku 2024. Są to zatem jednostki, które są jednostkami interesu publicznego przekraczające na dzień bilansowy kryterium średniej liczby 500 zatrudnionych w roku obrotowym lub jednostki zainteresowania publicznego, które są jednostkami dominującymi dużej grupy przekraczającej na dzień bilansowy, w ujęciu skonsolidowanym, kryterium średniej liczby 500 zatrudnionych w roku obrotowym.

Nowy standard – ISSA 5000 – jest standardem nadrzędnym wobec standardu KSUA 3000, w związku z tym zgodnie z paragrafem 10 tego standardu od audytora nie będzie się wymagać stosowania wymogów standardu KSUA 3000. Co więcej, standard określa również relacje względem standardu KSUA 3410 – usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych. Zgodnie z paragrafem 2 standardu ISSA 5000 standard ten ma zastosowanie do wszystkich usług atestacyjnych zrównoważonego rozwoju, z wyjątkiem tych dotyczących osobnego wniosku dotyczącego odrębnego sprawozdania na temat gazów cieplarnianych.

Standard ISSA 5000 dotyczy zarówno ograniczonego, jak i racjonalnego zapewnienia o zrównoważonym raportowaniu. Tu warto zaznaczyć, że przez pierwsze trzy lata będzie nas obowiązywać ograniczona pewność, a najwcześniej po tym okresie Komisja UE rozważy, czy wymagana jest racjonalna pewność dla raportowania zrównoważonego rozwoju. Co też należy podkreślić – to, że standard ISSA 5000 będzie miał zastosowanie nie tylko do sprawozdań zrównoważonego rozwoju sporządzanych przez spółki z krajów UE zgodnie ze standardami ESRS, ale może mieć zastosowanie dla każdego innego raportowania ESG (np. zgodnego z powstającymi Międzynarodowymi Standardami Raportowania Zrównoważonego Rozwoju czy też od lat funkcjonującymi standardami GRI). Standard wymaga, aby w raporcie z takiej usługi podać kryteria, według których sprawozdanie zrównoważonego rozwoju zostało sporządzone, i wskazać jego zakres.

Warto podkreślić, że standard szeroko czerpie zarówno ze standardu KSUA 3000, jak również z wybranych standardów audytu. Jego treść doprecyzowuje wymogi stawiane przed biegłym w kontekście weryfikacji raportowania ESG, m.in. nakładając na audytora dodatkowo wymóg posiadania odpowiednich kompetencji w zakresie zrównoważonego rozwoju, tak aby móc zaakceptować odpowiedzialność za końcowe wnioski. Standard ten nie wyklucza korzystania przez audytora z eksperta zewnętrznego, co więcej, określa ramy takiej współpracy i definiuje procedury, jakie biegły rewident powinien wykonać i zapewnić, opierając się na pracy takiego eksperta. Standard podkreśla, że korzystanie z usług eksperta zewnętrznego nie ogranicza odpowiedzialności audytora za finalny wniosek w raporcie i też finalny raport nie może wskazywać na takie ograniczenie.

Jak już wspomniałem, pierwsze sprawozdania za 2024 rok będą sporządzone zgodnie z ESRS dla podmiotów podlegających dyrektywie NFRD, a od sprawozdań za okresy zaczynające się od 1 stycznia 2025 roku zakres ten poszerzy się o szeroką grupę dużych spółek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego, które do tej pory praktycznie w ogóle nie były objęte raportowaniem niefinansowym. Zaletą wdrożenia standardów ESRS będzie ujednolicenie i ustrukturyzowanie raportowania ESG w Unii.

Dla sprawozdań finansowych podlegających weryfikacji przez audytora dla okresów zaczynających się 1 stycznia 2024 roku będzie już nas obowiązywała pełna taksonomia, tzn. będziemy po raz pierwszy obowiązkowo raportować wszystkie sześć celów środowiskowych. Warto na to zwrócić uwagę, gdyż krążą różne opinie ekspertów co do terminów. W moim przekonaniu warto się odnieść do przepisu źródłowego, tj. artykułu 10. rozporządzenia delegowanego komisji UE 2021/2178 z dnia 6 lipca 2021 roku, skąd wprost można wywnioskować, że rozporządzenie odnosi się do terminów raportowania, a nie okresów, za jakie są przygotowywane sprawozdania zrównoważonego rozwoju.

Jakiej dokumentacji będzie potrzebował biegły?

To, jakiej dokumentacji będzie potrzebował biegły, określa nowy standard ISSA 5000. W projekcie standardu w paragrafie 78 znajdziemy wymogi dotyczące zapisów umowy audytora ze spółką. Jest tam wprost wskazane, że zarząd ma zapewnić m.in. dostęp do wszystkich informacji, których jest świadomy, a które są potrzebne do sporządzenia sprawozdania zrównoważonego rozwoju, dodatkowych informacji, których audytor może wymagać w celu wykonania usługi atestacyjnej, czy też nieograniczonego dostępu do osób w spółce, od których uzyskanie dowodów – jak uzna audytor – jest niezbędne. Oczywiście zakres dokumentacji będzie się różnił w zależności od tego, czy zlecenie będzie dotyczyło ograniczonej, czy racjonalnej pewności. Zarząd będzie też musiał na koniec zlecenia przed wydaniem raportu przez biegłego przygotować tzw. oświadczenie zarządu, którego zakres również reguluje standard.

Z uwagi na to, że przez co najmniej trzy lata będzie nas obowiązywać weryfikacja dająca ograniczoną pewność, przyjrzyjmy się jej wymogom. Przeprowadzając usługę atestacyjną w zakresie zrównoważonego rozwoju, biegły rewident będzie musiał zapoznać się z działalnością jednostki i środowiskiem zewnętrznym, w którym funkcjonuje spółka. Audytor powinien również zapoznać się ze środowiskiem kontroli wewnętrznej, wynikami oceny ryzyka przeprowadzonymi przez spółkę, a także systemami informatycznymi. Są to czynności, które audytorzy przeprowadzają również podczas badania sprawozdania finansowego. Standard dodatkowo narzuca też konieczność zapoznania się z celami i strategią dotyczącą zrównoważonego rozwoju, ale także sposobami pomiaru tych celów. Należy zwrócić uwagę, że nawet przy weryfikacji dającej ograniczoną pewność audytor może się zdecydować na testowanie wybranych kontroli wewnętrznych. Ponadto, mimo że audytor będzie przede wszystkim wykonywał czynności polegające na procedurach analitycznych czy zbieraniu informacji, to będzie wymagał dokumentów potwierdzających uzyskiwane wyjaśnienia czy odchylenia od oczekiwanych wartości.

To, co zmieniłoby się po wprowadzeniu procedur racjonalnej pewności, to przede wszystkim zakres testów detalicznych, które będą już niezbędne, jak również większe wymogi w zakresie systemu kontroli wewnętrznej w spółce. Dla uproszczenia, żeby dobrze zrozumieć, czym różni się ograniczona pewność od racjonalnej pewności, wystarczy porównać przegląd półrocznych sprawozdań finansowych z badaniami sprawozdań na koniec roku.