„Świadczenia pracownicze” po nowemu

5 czerwca ubiegłego roku Komisja Europejska przyjęła rozporządzenie wprowadzające zmiany do wielu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, w tym do MSR 19 „Świadczenia pracownicze”. Choć zmiany obowiązują od 1 stycznia br., możliwe jest ich wcześniejsze zastosowanie

MSR 19 dotyczy ujmowania, wyceny oraz ujawnień dotyczących wszelkiego rodzaju świadczeń pracowniczych, a w szczególności:

Zmiany najistotniej wpływające na wyniki finansowe

Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („RMSR") jako cel zmian w MSR 19 podaje przede wszystkim ujednolicenie sposobu ujmowania zmian zobowiązań z tytułu programów określonych świadczeń w sprawozdaniach z sytuacji finansowej (obecnie dozwolone metody ich ujmowania zostały opisane poniżej), co spowoduje porównywalność ich wpływu na wyniki finansowe jednostek. Nie dziwi zatem fakt, że to właśnie zmiany dotyczące zasad ujmowania zobowiązań z tytułu programów określonych świadczeń, które w polskich warunkach najczęściej dotyczą rezerw emerytalnych, będą miały największy wpływ na wyniki finansowe spółek.

Warto, aby firmy jak najszybciej przeanalizowały wpływ zmienionego standardu MSR 19 na swoje sprawozdania finansowe oraz rozważyły potencjalne korzyści płynące z jego wcześniejszego zastosowania.

W przypadku zobowiązań z tytułu programów określonych świadczeń wpływ na wynik finansowy wynika ze zmiany ich wartości w trakcie danego okresu sprawozdawczego. Dla tego typu programów pracowniczych kwota zobowiązania ustalana jest zwykle metodami aktuarialnymi, jako najbardziej wiarygodnymi, a na zmianę jej wysokości mają wpływ przede wszystkim koszty bieżącego zatrudnienia, koszty odsetkowe netto (tzw. rozwijanie dyskonta, odzwierciedlające wpływ upływu czasu na wartość danej rezerwy aktuarialnej), zyski i straty aktuarialne oraz koszty przeszłego zatrudnienia. Wpływ omawianych zmian w standardzie wydaje się kluczowy w przypadku dwóch ostatnich z wyżej wymienionych elementów – stąd pozwolę sobie na nieco szersze ich omówienie.

Zyski i straty aktuarialne to zmiany wysokości rezerw wynikające ze zmian założeń aktuarialnych, np. dotyczących stóp dyskonta, śmiertelności itp. oraz zmian wynikających z doświadczeń jednostki dotyczących np. rotacji pracowników.

Koszty przeszłego zatrudnienia jest to natomiast zmiana wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, występująca w okresie bieżącym w wyniku zmiany programu (wprowadzenia, wycofania lub zmiany warunków programu określonych świadczeń) lub ograniczenia programu (istotnego zmniejszenia przez jednostkę liczby pracowników objętych programem). Dla przykładu można podać zwiększenie wysokości rezerw na odprawy emerytalne, wynikające ze zmiany programu wypłat tychże odpraw, polegającej na ich przyznaniu pracownikom odchodzącym na emeryturę, którzy przepracowali 10 lat w jednostce, w przypadku, gdy jak dotąd do otrzymania takiej odprawy uprawniało przepracowanie w jednostce 20 lat.

Dotychczas jednostki miały możliwość wyboru polityki rachunkowości, zgodnie z którą mogły ujmować zyski i straty aktuarialne, tj. mogły one ujmować je bezpośrednio w wyniku finansowym lub w innych całkowitych dochodach (czyli w kapitale własnym). Istniała również możliwość zastosowania tzw. metody korytarzowej, polegającej na ujmowaniu w wyniku finansowym wyłącznie zysków lub strat aktuarialnych wykraczających ponad określony „korytarz" wartości (tj. przekraczających 10 proc. wartości zobowiązania z tytułu zdefiniowanych świadczeń lub 10 proc. wartości godziwej aktywów programu). Nieujęte początkowo zyski i straty aktuarialne, mieszczące się w granicach „korytarza", przenoszone były do wyniku finansowego liniowo, w okresie oczekiwanego okresu świadczenia usług przez pracowników objętych programem.

Dotychczasowa praktyka mogła skutkować brakiem porównywalności (szczególnie w zakresie wyniku finansowego) sprawozdań finansowych jednostek stosujących różne zasady rachunkowości w odniesieniu do programów określonych świadczeń. Zmiana standardu eliminuje te rozbieżności – wraz z jej wejściem w życie zyski i straty aktuarialne mogą być ujmowane jedynie w innych całkowitych dochodach, czyli bez wpływu na wynik finansowy bieżącego okresu.

Należy zwrócić uwagę, że zastosowanie standardu w spółkach, które stosowały „metodę korytarzową", spowoduje zwiększenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych. Fakt ten może mieć szczególne znaczenie dla jednostek, które finansują się kredytami, a zawarte umowy kredytowe zawierają wymogi dotyczące kształtowania się wartości określonych wskaźników np. zadłużenia.

Zastosowanie zmienionego standardu będzie miało również wpływ na wynik finansowy w jednostkach dotychczas stosujących politykę rachunkowości, polegającą na ujmowaniu zysków i strat aktuarialnych w wyniku finansowym okresu (z naszej praktyki wynika, że polityka ta jest najczęściej stosowana przez polskie jednostki). W takim przypadku można się spodziewać pozytywnego wpływu na wynik finansowy, szczególnie w sytuacji spadających stóp dyskonta rezerw emerytalnych (w wyniku obniżenia stopy zwrotu?z polskich obligacji rządowych z poziomu ok. 5,5 proc. w roku 2011 do ok. 3,8 proc. na koniec 2012 r.). Znaczące straty aktuarialne, które dotychczas obciążyłyby wynik finansowy, zostaną po zmianie standardu ujęte w innych całkowitych dochodach, czyli wpłyną bezpośrednio na kapitał własny jednostki.

Zmiana standardu będzie dotyczyć również sposobu ujmowania kosztów przeszłego zatrudnienia, których dotychczasowe ujęcie było odraczane i ujmowane przez okres nabywania uprawnień. Zmieniony standard nakazuje ujmowanie kosztów przeszłego zatrudnienia natychmiast, tj. w momencie ujęcia kosztów restrukturyzacji, w momencie ujęcia świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub w momencie zmiany planu, w zależności od tego, który z tych momentów jest wcześniejszy.

Ze względu na strukturę zatrudnienia i rozbudowane programy świadczeń pracowniczych wpływ powyższych zmian będzie szczególnie istotny dla branży energetycznej oraz w przemyśle naftowym czy gazowniczym.

W tym kontekście warto jeszcze raz podkreślić, że przy wprowadzaniu zmian do standardu dopuszczono możliwość ich wcześniejszego zastosowania. Jednostki mogą w związku z tym dokonać odpowiednich zmian w polityce rachunkowości już od 2012 r.

Dodatkowe ujawnienia

Zmieniony standard wymaga również dodatkowych ujawnień dotyczących programów określonych świadczeń w sprawozdaniu finansowym, przede wszystkim w zakresie cech programu oraz czynników ryzyka z nim związanych, określenia i wyjaśnienia kwot ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej z tytułu tych programów, jak również opisania wpływu programu określonych świadczeń na przyszłe przepływy środków pieniężnych.

Inne długoterminowe świadczenia w perspektywie zmian MSR 19

Warto zwrócić uwagę, że zmienione zasady, o których mowa powyżej, dotyczą wyłącznie świadczeń po okresie zatrudnienia, czyli rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Zmiany nie dotyczą natomiast innych długoterminowych świadczeń, które również mogą być wyceniane metodami aktuarialnymi, np. rezerw na nagrody jubileuszowe czy też różnego rodzaju deputatów dla pracowników wypłacanych w długim okresie, ale w czasie, gdy trwa jeszcze stosunek pracy. W konsekwencji, niczym dotychczas, wszystkie zyski i straty aktuarialne oraz koszty przeszłego zatrudnienia dotyczące innych długoterminowych świadczeń pracowniczych muszą być ujmowane niezwłocznie w rachunku zysków i strat.

Należy się więc spodziewać, że przy istotnym spadku stóp procentowych, jednostki posiadające rozbudowane programy świadczeń dla pracowników, przy braku innych zmian, odnotują istotny ujemny wpływ na wynik finansowy.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze

Kolejną istotną zmianą dokonaną w standardzie jest zmiana definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych. Zgodnie ze zmienionym MSR 19, przez krótkoterminowe świadczenia pracownicze należy rozumieć „świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonali związaną z nim pracę". Dotychczas krótkoterminowe świadczenia pracownicze definiowane były jako świadczenia, które staną się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Zmiana w stosunku do poprzedniej wersji standardu polega więc na zastąpieniu słów „staną się wymagalne" określeniem „podlegają w całości rozliczeniu". Nowa klasyfikacja będzie więc zależna od oczekiwanego terminu rozliczenia zobowiązania, a nie od terminu jego wymagalności. Może to skutkować ujęciem większej liczby świadczeń jako długoterminowe.

Istotne jest również, że rozliczenie to jest wymagalne w ciągu 12 miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego. Uprości to więc w pewien sposób klasyfikację tego rodzaju rezerw w śródrocznych sprawozdaniach finansowych – nie będzie konieczna w czasie ich sporządzania dodatkowa analiza momentu oczekiwanego rozliczenia zobowiązań z tytułu krótkoterminowych świadczeń pracowniczych.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że klasyfikacja rezerw do długo- bądź krótkoterminowe nie jest wyłącznie kwestią prezentacji – skutkuje ona również innymi zasadami ujmowania i wyceny.

Powyższa zmiana może mieć wpływ np. na klasyfikację rezerw urlopowych w jednostkach, w których pracownicy nie wykorzystują swojego urlopu na bieżąco, a pracodawca godzi się, aby urlop był wykorzystywany w kolejnych okresach. Jeżeli oczekuje się, że rozliczenie wyżej wymienionych rezerw urlopowych nie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, będą mogły one zostać zaklasyfikowane jako długoterminowe.

Co istotne, standard nie precyzuje, czy kryteria, o których mowa powyżej, dotyczą rezerwy jako całości, czy też powinny być analizowane odrębnie dla każdego pracownika. W uzasadnieniach wniosków do zmienionej wersji standardu RMSR wskazuje, że klasyfikacja powinna odzwierciedlać charakter świadczenia, a nie charakterystyki demograficzne czy założenia finansowe. Dodatkowo RMSR podkreśla, że klasyfikacja świadczeń z punktu widzenia każdego pracownika osobno mogłaby okazać się niepraktyczna. Stąd, naszym zdaniem, klasyfikacja rezerw jako krótko- lub długoterminowe powinna zostać dokonana dla rezerwy jako całości.