Do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) przewidujące ograniczenia w zaliczaniu poniesionych kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych (tzw. cienka/ niedostateczna kapitalizacja), ze względu na zakres zastosowania były przedmiotem zainteresowania podatników korzystających z finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.
Rok 2018 przyniósł swoistą rewolucję w tym zakresie i całkowitą zmianę podejścia ustawodawcy. Było to spowodowane implementacją do krajowego porządku prawnego postanowień tzw. Dyrektywy ATAD (Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). Stąd też, przygotowując roczne zeznanie CIT za 2018 rok, warto przyjrzeć się nowym regulacjom w tym zakresie. W niektórych przypadkach może się bowiem okazać, że podatnicy niekorzystający z finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych, których zagadnienia niedostatecznej kapitalizacji nie dotyczyły w latach wcześniejszych, począwszy od 2018 roku będą zmuszeni do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części kosztów finansowania dłużnego.
Mechanizm limitowania kosztów
Obowiązujące od 1 stycznia 2018 roku ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji (art. 15c ustawy o PDOP) wprowadzają mechanizm limitowania zaliczanych do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm ten jest oparty o dwa podstawowe wskaźniki – limit 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oparty o 30% wskaźnika EBITDA, definiowanego dla celów podatkowych przez ustawę o PDOP. Tu watro podkreślić, że zgodnie z nowymi przepisami nie ma już znaczenia, czy finansowanie dłużne zostało udzielone przez podmioty powiązane, czy też niepowiązane. Oznacza to, że np. w przypadku finansowania kredytem bankowym pozyskanym w 2018 roku, odsetki, prowizje i inne koszty pozyskania tego finansowania zapłacone w 2018 roku i kwalifikujące się jako koszty finansowania dłużnego, będą uwzględniane przy kalkulowaniu limitu podlegającego zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Jednocześnie miniony rok był do pewnego stopnia okresem przejściowym, ponieważ zgodnie z przepisami przejściowymi wprowadzającymi ww. nowe przepisy, jeżeli kwota kredytu/pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana do dnia 31 grudnia 2017 roku, to do końca 2018 stosuje się do nich stare przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które obowiązywały do 31 grudnia 2017 roku (przy czym warto zaznaczyć, że kwestia interpretacji przepisów przejściowych budzi pewne wątpliwości podatników).
3 etapy obliczania limitu kosztów
Odnosząc się bardziej szczegółowo do zarysowanego powyżej mechanizmu można go podzielić na następujące etapy:
